Marynarski Paragraf 22 - definicja transportu międzynarodowego

Spór o definicję transportu międzynarodowego od lat pozostaje jednym z najważniejszych problemów podatkowych polskich marynarzy. Przełomowa uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z grudnia 2025 r. otworzyła drogę do ujednolicenia praktyki organów podatkowych, jednak kontrowersje wokół interpretacji przepisów wciąż nie zostały ostatecznie zakończone.

Wstęp

Problem z definicją komunikacji/transportu międzynarodowego, jeśli chodzi o podatki marynarskie wraca od lat jak bumerang. Gwoli przypomnienia w dniu 15 grudnia 2025 roku w przełomowej sprawie naszego klienta Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 Sędziów sygn. II FSK 785/22, w związku z rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych, wydał uchwałę, która wprost potwierdziła stanowisko jakie od początku sporów z organami prezentowała kancelaria.

W następstwie wydania uchwały 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zastosowania Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Norwegią i w związku z wydaniem korzystnych dla marynarzy wyroków Sądów Administracyjnych organy zdecydowały się podjąć szereg czynności, które mają zmierzać w przyszłości do stworzenia jednolitej linii orzeczniczej.

Co więcej, Sąd pierwszy raz w przypadku dochodów marynarskich, wydał postanowienie sygnalizacyjne, które miało na celu uporządkowanie, usystematyzowanie oraz ujednolicenie stosowania prawa przez wszystkie organy podatkowe w myśl zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa. Na kanwie powyższego temat problemów marynarzy z aparatem skarbowym w Polsce powrócił do przestrzeni medialnej.

Przechodząc do meritum, każda z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera definicję komunikacji/transportu międzynarodowego. Mówimy głównie o definicji transportu, jednakże dosłowne tłumaczenie słowa traffic to komunikacja. Niemniej jednak, powinniśmy tych słów używać zamiennie bowiem znaczą to samo – eksploatację w ruchu międzynarodowym.

Zgodnie z definicją legalną transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Natomiast Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że definicja określenia „transport międzynarodowy” jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Definicja określenia „transport międzynarodowy” jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Definicja rozróżnia eksploatację statku na terytoriom danego państwa – i przyznaje prawo do opodatkowania temu państwu, oraz poza terytorium tego państwa na wodach międzynarodowych – i przyznaje prawo do opodatkowania zgodnie z faktycznym zarządem danego państwa.

Definicja komunikacji/transportu międzynarodowego w kontekście bezprawnych praktyk aparatu skarbowego w Polsce

Nie wiedzieć czemu, polskie organy podatkowe, w sprawach polskich marynarzy, z uporem maniaka odwołują się do pozaprawnych źródeł „definicji” transportu jak słownik Języka Polskiego albo encyklopedia PWN, których pod żadnym pozorem nie można kwalifikować jako źródła prawa a li tylko jako pomoc naukową.

Organy próbują na siłę przeforsować niekorzystną dla marynarzy definicję transportu międzynarodowego – a mianowicie: określić typy statków, które kwalifikują się do uznania za eksploatowane w transporcie – czyli, tylko te, które przewożą ładunek z portu A do portu B. A co w przypadku, gdy tankowiec albo kontenerowiec płynie „na pusto” albo tylko „pod balastem”?

Powyższe oznacza, że wszystkie załogi statków offshore, które nie wpasują się w proponowaną zawężającą i poza prawną definicję, będą podlegać pełnemu opodatkowaniu w Polsce. Dlaczego tak się dzieje? Otóż dlatego, że organy wydedukowały, że obalając choć jedną przesłankę zastosowania Konwencji doprowadzą do pełnego opodatkowania marynarzy w Polsce uniemożliwiając im skorzystanie z ulgi abolicyjnej (z ulgi można skorzystać tylko gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie).

Brzmienie przepisu lub jego cel nie mają w tym przypadku znaczenia liczy się tylko profiskalny interes Skarbu Państwa realizowany kosztem marynarzy i ich rodzin.

Pasywność Ministerstwa Finansów

Przez lata Ministerstwo Finansów było bardzo pasywne i nie podejmowało w sumie żadnych efektywnych działań w celu usunięcia tych patologii systemowych. Urzędnicy skarbowi mieli wolną rękę w „testowaniu” różnych urzędniczych definicji transportu/komunikacji morskiej, gdyż jak wiadomo są bezkarni, a w wielu składach orzekających w sądach administracyjnych zasiadają byli urzędnicy skarbowi, co ułatwia pewne strategie w tym zakresie.

Obecnie ponoć MF zaczęło dostrzegać problem, ale patrząc po ostatnich miesiącach, aż trudno nie odnieść wrażenia, że są to tylko ruchy pozorne. Problem ten jest przez Nas sygnalizowany od kilkunastu lat, a Ministerstwo ze zdziwieniem „odkrywa” jakieś nieprawidłowości.

Niestety, dalej Ministerstwo nie podejmuje zdecydowanych działań, które de facto mają prowadzić do dość prostego celu zmierzającego do tego, aby polskie organy podatkowe po prostu stosowały prawo zgodnie z jego brzmieniem i celem, a nie tworzyły „prawo urzędnicze”, które było domeną lat 90-tych poprzedniego wieku.

Co ciekawe, praktyka organów podatkowych w zakresie nieprawnego definiowana komunikacji/transportu morskiego pozostaje w sprzeczności z wydanym przez Ministerstwo Finansów dokument p.t. „Objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 roku dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” (https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-z-dnia-10-sierpnia-2021-roku-dot-ulgi-abolicyjnej-o-ktorej-mowa-w-art-27g-ustawy-o-podatku-dochodowym-od-osob-fizycznych) w którym znajdują się wyjaśnienia m.in. kto w i w jakich okolicznościach może skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego zastosowania ulgi abolicyjnej przy rozliczaniu podatku dochodowego od dochodów osób fizycznych osiąganych za granicą. Z przedmiotowego dokumentu  (str. 11) wynika, że:

 „Odliczenie ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości przysługuje zatem podatnikom osiągającym dochody z tytułu pracy lub usług świadczonych w wyżej wymieniony sposób, jeżeli są one wykonywane za granicą, poza terytorium lądowym państw. […]W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci”.

Jako przykład Ministerstwo Finansów podaje następujący stan faktyczny:

„Przykład 7

Pan Jakub jest polskim rezydentem podatkowym. Podatnik jest zatrudniony przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii na platformie wiertniczej znajdującej się na Morzu Północnym, w obszarze morza terytorialnego Norwegii. Czy obliczając podatek od dochodów uzyskanych w 2021 r. Podatnik ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną w pełnej wysokości?

Tak. Miejsce wykonywania pracy przez Podatnika znajduje się poza terytorium lądowym państw. W związku z tym, rozliczając dochody za 2021 r. Podatnik ma prawo odliczyć pełną kwotę ulgi abolicyjnej”.

Organy jednak notorycznie pomijają wytyczne Ministerstwa i odnoszą się do transportu ładunku między portami, a Ministerstwo nie robi z tym faktem nic, co jest o tyle zastanawiające, iż to MF ma nadzór nad organami podatkowymi w Polsce. Jak widać jest to niestety nadzór dość iluzoryczny, a koszty ponoszą Bogu ducha winni marynarze i ich rodziny.

Interpretacje oraz orzeczenia, która prawidłowo definiują problem transportu/komunikacji międzynarodowej

W obrocie prawnym funkcjonuje w sumie niewiele interpretacji i orzeczeń, które odnoszą się do analizowanego problemu w zgodzie z prawem. Powyższe świadczy o skali naruszeń prawa przez aparat skarbowy i jest najlepszym dowodem na to jak bardzo Ministerstwo Finansów nie kontroluje sytuacji w tym zakresie. To nie jest problem interpretacji prawa, a jego nagminnego nie stosowania przez aparat skarbowy w Polsce.

Przez lata zespół kancelarii walczył o przełamanie tych tendencji i zmiany proporcji w orzecznictwie na korzyść marynarzy efektem tych działań jest pojawienie się postanowienia sygnalizacyjnego NSA wspomnianego na wstępie. Niestety obserwując działania, a w sumie zaniechania Komisji Gospodarki Morskiej i Żeglugi Międzynarodowej oraz samego Ministerstwa Finansów w tym zakresie, przyjąć należy, iż sprawa ta może jeszcze nie być długo wyjaśniona.

Na uwzględnienie zasługuje treść aktualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 5 maja 2021 r. o znaku 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS, w której organ wprost wskazał, iż typ statku nie może mieć wpływu na fakt oraz możliwość eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym.

Co więcej, organ potwierdził, iż statki sejsmiczne zdolne są do wykonywania komunikacji międzynarodowej.

„Przykładowo międzynarodowa konwencja o kontroli i postępowaniu ze statkowymi wodami balastowymi (BWM 2004) za statek uznaje jednostkę pływającą każdego typu eksploatowaną w środowisku wodnym, jak również statki podwodne, urządzenia pływające, pływające platformy, pływające obiekty magazynowe (FSU) i pływające obiekty produkcyjno-magazynowo-przeładunkowe (FPSO) (art. 1 ust. 12 BWM 2004). Konwencja helsińska z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 346) uznała, że statek to każdego typu statek pływający w środowisku morskim i objęła tym pojęciem: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, jednostki pływające oraz platformy nieruchome lub pływające (art. 2 ust. 3). Podobne rozumienie pojęcia statku zostało przewidziane w Międzynarodowej konwencji o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (MARPOL), zgodnie z którą przez statek należy rozumieć jednostkę pływającą jakiegokolwiek typu używaną w środowisku morskim i obejmuje wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, urządzenia pływające oraz stałe bądź pływające platformy. Warto również wspomnieć o bardzo szerokiej definicji pojęcia statku zawartej w Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z 1972 r., zgodnie z którą za statek uznaje się wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego.” Podobnie Interpretacja nr 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD, Interpretacja   nr 0115-KDIT2.4011.538.2021.1.DS.

Na szczególną uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2024   r., II FSK 1289/21, gdzie Sąd wskazał:

„Statek, na którym skarżący wykonuje pracę to statek B., który jest urządzeniem roponośnym, a którego głównym celem jest przewóz i instalacja określonych elementów turbin wiatrowych. Jest to jednostka wykorzystywana do instalacji konstrukcji i obiektów w środowisku morskim, służących do produkcji i przesyłania energii elektrycznej, ropy naftowej, gazu i innych zasobów. Jednostka ta jest statkiem instalacyjnym, którego zdaniem Sądu pierwszej instancji, głównym źródłem przychodów nie jest transport morski. Skarżący nie kwestionuje typu statku, który na podstawie danych internetowych ustaliły organy podatkowe. Jednakże nie zgodził się ze stwierdzeniem, że statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Fakt, że statek posiada dodatkowe funkcje oraz może wykonywać dodatkowe czynności nie oznacza, że przestaje pełnić funkcję transportową. Pozostałe czynności wykonywane przez statek są w tym przypadku czynnościami pomocniczymi dla funkcji transportowej, a co najważniejsze, są wykonywane przez kontrahenta armatora, na rzecz którego armator świadczy usługi transportowe, co wprost wynika z zaświadczeń załączonych do wniosku w przedmiotowej sprawie. W oparciu o przedłożone dokumenty wykazano, że armator statku czerpie zyski stricte ze świadczenia usług transportu. W zaświadczeniu z dnia (...).10.2020 r. oświadczono, że statek B. (...) jest używany do transportu komponentów turbin wiatrowych i personelu technicznego do instalacji morskiej, takiej jak wiatrak lub fundament wiatraka i przejazdu z powrotem. Statek służy również do przenoszenia elementów turbin ze statku do instalacji morskich (za pomocą dźwigu okrętowego), ale tym zajmują się pracownicy zewnętrznej firmy, którzy nie są członkami załogi statku. Statek B. operuje w różnych lokalizacjach i nie jest to terytorium ani Polski, ani Norwegii.

Pojęcie "transport międzynarodowy" zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, zgodnie z którym oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Definicja ta faktycznie ma szeroki zakres. Porównując wersję angielską Konwencji, trzeba zauważyć, że używa się w niej pojęcia "international traffic", a zatem mowa jest o "ruchu międzynarodowym", co wskazywałoby, że jakikolwiek ruch statku uznawany jest za transport międzynarodowy, o ile nie odbywa się jedynie w drugim z umawiających się Państw. Ostatni przypadek wymagałby szerszego omówienia, jednak nie ma on decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy marynarza.

Niezależnie od tego należy zauważyć niekonsekwencję w rozważaniach Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony przyjmuje, że przez transport międzynarodowy należy rozumieć przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie, a z drugiej odmawia Skarżącemu przymiotu zatrudnienia na statku, który spełnia przyjęte przez Sąd pierwszej instancji kryteria. Bez wątpienia, w sytuacji, gdy statek przewozi ładunek w postaci elementów turbin wiatrowych i przemieszcza się między portami oraz miejscami, gdzie instaluje ładunek, spełnia określony przez Sąd pierwszej instancji warunek transportu międzynarodowego.”

Tożsame stanowisko odnośnie do wykładni pojęcia transport międzynarodowy przyjął NSA w orzeczeniu o sygn. akt II FSK 1490/22 8 sierpnia 2025 r. (zdanie odrębne).

W obrocie prawnym owszem funkcjonuje szereg wyroków wskazujących, że statki typu offshore nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym, bo główną przesłanką eksploatacji (której de facto nie ma w przepisach) jest transport ładunku z port A do portu B i czerpanie zysków z tego właśnie transportu. Dyskutowane są różne formy stworzenia definicji transportu, jednakże żadna z nich nie odzwierciedla faktycznego przeznaczenia każdego statku. Definicje te godzą w najważniejszą potrzebę budowy statków – transportu morskiego – gdziekolwiek by był wykonywany i w jakikolwiek sposób, bo to, że jest wykonywany w celach zarobkowych nie budzi jakichkolwiek wątpliwości.

Organy próbują różnicować sytuację prawną marynarzy w zależności od typu statku, na którym wykonują pracę – tak jakby to od marynarza zależało na jakim ostatecznie statku będzie pracował. To tak, jakby różnicować sytuację lekarzy od sprzętu na jakim wykonują diagnostykę pacjenta. W tym wypadku dochodzi do kuriozalnych sytuacji, w których w demokratycznym państwie prawa mówimy o jawnej dyskryminacji jednej grupy zawodowej w zależności od niedającej się ostatecznie ustalić przesłanki (czy statek, na którym aktualnie wykonują pracę wykonuje transport wg wytycznych niektórych organów czy też nie?).

Podsumowanie

Im większy chaos interpretacyjny (nawet sztucznie kreowany), tym organy podatkowe mają więcej możliwości by bezzasadnie wszczynać postępowania podatkowe przeciwko marynarzom. Pamiętać należy, że tylko niektóre urzędy stosują krzywdzące dla marynarzy definicje – a mianowicie te urzędy, gdzie marynarzy jest najwięcej i szansa na opodatkowanie ich dochodów jest największa. Ta tendencja oczywiście nie jest przypadkowa.

Marynarze oczekują od Ministerstwa potwierdzenia i respektowania istniejącej definicji transportu międzynarodowego, co pozwoliłoby im na spokojne wykonywanie pracy. Ich sytuacja prawno-podatkowa nie zależałaby od linii interpretacyjnej danego urzędu tylko od definicji legalnej, która powinna być respektowana na terenie całej Polski jednolicie. Niby postulat oczywisty, ale z jakiś przyczyn ciągle niemożliwy do zrealizowania.

Próba wprowadzenia w nowym projekcie zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych instytucji zwolnienia z PIT jest tego potwierdzeniem. W nowych przepisach definicja komunikacji/transportu międzynarodowego powinna zostać przygotowana przez ekspertów z branży morskiej, prawników oraz po konsultacji ze związkami zawodowymi oraz stowarzyszeniami marynarzy, aby uniknąć jawnej dyskryminacji tej grupy zawodowej.

Niestety wieloletni jawny opór Ministerstwa Finansów w definitywnym i ostatecznym zlikwidowaniu patologii systemowych w polskiej administracji skarbowej w zakresie powyższego zagadnienia przestaje powoli już dziwić i prowadzi dla marynarzy do sytuacji słynnego Paragrafu 22, sytuacji bez wyjścia, gdzie ważniejszy staje się profiskalny interes Skarbu Państwa i „prawo urzędnicze” niż respektowanie prawa podatkowego w Polsce.

Zamiast zadbać o polskich marynarzy, którzy stanowią wysoko wykwalifikowany polski kapitał ludzki, który wprowadza do obrotu w Polsce znaczne środki pieniężne, robi się wszystko, aby zniechęcić marynarzy do życia w Polsce. Może lepiej jednak pomyśleć o zachętach podatkowych dla marynarzy w Polsce niż krować sytuacje, w których zmusza się marynarzy do płacenia podatku bez podstawy prawnej w oparciu o pozaprawne „interpretacje” urzędnicze.

Gdzie tu logika?