Zapłata podatku za granicą jako warunek zastosowania ulgi abolicyjnej dla marynarzy – ostatnie profiskalne praktyki organów podatkowych

Dyrektorzy Izb Administracji Skarbowej przeprowadzili wśród pracowników organów podatkowych szkolenia mające na celu ukierunkowanie nowej strategii i praktyki organów podatkowych względem marynarzy.

Marynarze nadal oczekują na uchwałę 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zastosowania Konwencji pomiędzy Polską a Norwegią w przypadku braku zapłaty podatku za granicą. Uchwała ta ma być podjęta 15 grudnia 2025 roku. Uchwała oczywiście będzie miała skutek wyłącznie w konkretnej sprawie podatnika, niemniej jednak organy szukają pretekstu, aby zakwestionować zeznania podatkowe marynarzy rozliczających się z zastosowaniem tzw. ulgi abolicyjnej (m.in. Norwegia, Singapur, Wielka Brytania). Szerzej temat ten Kancelaria poruszyła w publikacjach:

Gdzie tkwi problem?

Zgodnie z istotą zawarcia wszelkich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania rozstrzyga, gdzie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie danego dochodu. Niemniej jednak, nie powołując się na żadne przepisy powszechnie obowiązującego prawa, organy podatkowe próbują forsować nową praktykę, która zakłada, że jeżeli podatek nie został zapłacony za granicą dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie znajduje zastosowania. Według organów jest to kluczowe, aby podważyć prawo marynarzy do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Niemniej jednak, w kontekście ustalenia sytuacji podatkowej organy całkowicie pominęły umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które przewidują metodę wyłączenia z progresją albo wyłączenia pełnego. Oznacza to, kuriozalnie, że w przypadku zastosowania metody wyłączenia z progresją stosujemy daną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, natomiast w przypadku zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia podatnik nie może zastosować danej konwencji, chyba, że uiści podatek za granicą (sic!).

W tym miejscu należy wskazać, iż twierdzenia organu daleko wypaczają podstawę zawarcia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i prezentowane przez organ teorie obalają sens zastosowania postanowień tych umów zarówno w przypadku zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia jak i metody wyłączenia z progresją. W opinii organu wyłącznie zapłata podatku za granicą daje podstawę do zastosowania Konwencji, a w przeciwnym razie, w każdym przypadku dochód podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce według zasad ogólnych, co jest rażącą nadinterpretacją, która ewidentnie zmierza do naruszenia obowiązujących Polskę przepisów prawa międzynarodowego. Organy podatkowe nie mogą kreować linii interpretacyjnej, która ma polegać na wyłącznym opodatkowaniu dochodów osiąganych przez marynarzy w Polsce, z pominięciem zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Działania organów oczywiście są celowe, bowiem brak możliwości zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania daje organom możliwość opodatkowania dochodu marynarzy wg zasad ogólnych. Tego typu praktyka jest niezgodna z powszechnie obowiązującym prawem i stanowi oczywiste i bezsporne naruszenie przepisów zarówno prawa polskiego jak i prawa międzynarodowego.

Co wynika z prawa podatkowego?

W tym miejscu należy wskazać, że to Konwencja wskazuje, które Państwo ma pierwszeństwo do opodatkowania danego dochodu, czyli wskazuje, gdzie powstaje obowiązek podatkowy a następnie ten obowiązek definiowany jest przez przepisy danego państwa. Tak jak Polska nie ma wpływu na zastosowanie w innym Państwie zwolnień, ulg czy odliczeń tak samo drugie Państwo-Strona Konwencji nie ma wpływu na zastosowanie przez polskie przepisy np. ulgi abolicyjnej.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego, niezależnie od tego, pod jaką banderą statek pływa, istotne jest, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek ( Por. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, sygn. akt: ILPB1-2/4511-1-99/16-3/AK).

Co próbują bezprawnie forsować organy podatkowe w Polsce?

Organy uzależniają skorzystanie z ulgi abolicyjnej od zapłaty podatku zagranicą, wskazując, iż jest to jedna z przesłanek pozwalających na skorzystanie przez podatnika z tego uprawnienia. U.p.d.o.f. nie wskazuje zapłaty podatku za granicą jako przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi abolicyjnej a li tylko wskazuje, że mają do tego prawo osoby, które uzyskały dochody opodatkowane w Polsce wg metody proporcjonalnego odliczenia. Na wstępie należy wskazać, że przepis w ogóle nie wskazuje ww. przesłanki jako przesłanki umożliwiającej podatnikowi zastosowanie ulgi abolicyjnej. Po raz kolejny, należy wskazać, iż możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy ww. dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Wprawdzie z treści art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.o.f. wynika, że obliczając wysokość podatku, który podatnik jest obowiązany zapłacić na terytorium Polski metodą zaliczenia, należy od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, to jednak nie oznacza to, iż zastosowanie tej metody wyklucza okoliczność niezapłacenia podatku za granicą. Przez sam fakt nieuiszczenia tego podatku, dochody uzyskane za granicą w warunkach opisanych w przedmiotowym przepisie nie zostają pozbawione przymiotu dochodów w nim określonych. Nie można zatem twierdzić, że niezapłacenie podatku za granicą powoduje wyłączenie dochodów tam osiągniętych w warunkach przewidzianych w art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.o.f. spod dyspozycji tego przepisu. Przepisy powyższe przewidują jedynie mechanizm obliczenia podatku. Nie wymagają, aby podatek za granicą został faktycznie uiszczony. Zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie podnoszone są głosy, iż z ulgi abolicyjnej mogą skorzystać także podatnicy, którzy osiągali dochody za granicą i nie zapłacili tam podatku, a w Polsce byli zobowiązani do obliczenia podatku metodą zaliczenia (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 27 g ustawy o p.d.o.f., Lex 2010 r.). Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 roku w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 1403/12.

Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2015 r. o sygnaturze ITPB2/4511-31/15-2/ENB wskazał, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy, przysługuje także w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Jakie stanowisko dotychczas zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny?

W tym miejscu należy wspomnieć o wydanym w dniu 18 stycznia 2017 r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 2273/15, w którym Sąd poparł argumentację dotyczącą kwestii zapłaty podatku za granicą, jako warunkującą możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej zawartą w załączonej do niniejszej odpowiedzi na wezwanie interpretacji ogólnej nr DD10.8201.1.2016.GOJ, stwierdzając, iż: samo wykonywanie pracy poza granicami kraju uprawnia do zastosowania ulgi abolicyjnej. Powyższe pozostaje w korelacji z przepisami polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym przede wszystkim z art. 27 g traktującym o uldze abolicyjnej. W niniejszym przepisie mowa jest o podatku obliczonym, nie zaś podatku zapłaconym. A zatem próba wyinterpretowania z brzmienia przepisu, konieczności zapłaty podatku dochodowego za granicą, jako przesłanki warunkującej prawo podatnika do ulgi abolicyjnej jest sprzeczne z przepisami.

Nie można jednak utożsamiać zasad obliczania podatku zawartych w art. 27 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. z obowiązkiem jego uiszczenia i egzekwowania. Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacji o sygnaturze IPPB4/415-858/12-4/SP, w której stanowisko wnioskodawcy w świetle którego do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku zostało uznane za prawidłowe. W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2010 roku w wyroku o sygnaturze I SA/Gd 880/10 zgodnie z którym określony w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek złożenia oświadczenia o wysokości zapłaconego podatku dotyczy tylko tych podatników którzy będąc obowiązani do jego zapłaty w państwie uzyskania dochodu - podatek ten faktycznie zapłacili. Jeżeli podatnik podatku dochodowego za granicą nie zapłacił bo nie ciążył na nim taki obowiązek, to wcale nie oznacza, że traci on uprawnienia z ustawy abolicyjnej, skoro takiego skutku ustawa ta nie przewidziała. Pomimo, iż wyrok zapadł na gruncie ustawy z dnia 25 lipca 2008 roku o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tzw. ustawy abolicyjnej, w kontekście stanowiska organu, nie można pominąć jego znaczenia wobec analogicznego uregulowania przedmiotowych kwestii w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 855/17 „W związku z tym, że do podatnika ma zastosowanie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., może on skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, że analiza przepisów u.p.d.o.f. żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia uzależnione jest od zapłaty podatku w drugim państwie. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, ponieważ nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby uregulowana w umowie polsko-norweskiej metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy jedynie przewidziana w tym akcie możliwość opodatkowania takiego dochodu w państwie źródła przewidziana w postanowieniach umowy. Taką możliwość przewiduje przytoczony wyżej art. 15 ust. 3 umowy”.

Orzecznictwo wprost wskazuje, iż zapłata podatku za granicą nie jest warunkiem do skorzystania z dobrodziejstwa tzw. ulgi abolicyjnej.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe stanowisko organów podatkowych należy traktować jako próbę swoistego bezpardonowego ataku nie tylko na system podatkowy w Polsce, ale na polskich marynarzy, którzy w tej sytuacji powinni być chronieni przez polskie prawo.

Organy bezzasadnie inicjują czynności sprawdzające, w trakcie których weryfikują, czy podatnik uiścił podatek za granicą, a jeżeli tak to w jakiej kwocie. Organy prawdopodobnie zbierają materiał dowodowy, aby w przyszłości wszczynać postępowania podatkowe i w konsekwencji nałożyć na marynarzy podatek.

Kluczowe dla zabezpieczenia interesów marynarzy jest skorzystanie z profesjonalnego pełnomocnika na samym początku postępowania i przedstawienie na etapie postępowania przed organami podatkowymi kompletnej argumentacji prawnej, aby, w razie zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego, podnieść wszelkie zarzuty naruszenia przepisów materialnych i procesowych, których dopuściły się organy.