Uchwała 7 Sędziów NSA w sprawie Norwegii i ulgi abolicyjnej – sprawozdanie z rozprawy z dn.06.10.2025 r.

Na łamach różnych portali internetowych pojawiło się kilka artykułów dotyczących powodów odroczenia publikacji uchwały 7 Sędziów NSA na termin z urzędu. Większość z tych artykułów, prawdopodobnie przez brak prawniczej wiedzy autorów, błędnie wskazuje na przedmiot uchwały, przebieg i charakter postępowania i skutki jego rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe, kluczowe jest odniesienie się do wszystkich wątpliwości, zarówno autorów tych artykułów, jak i samych marynarzy.

Ulga abolicyjna a zakres pytania prawnego

Na wstępie, analizując tytuły artykułów – pod żadnym względem uchwała nie dotyczy zastosowania ulgi abolicyjnej. Artykuły wskazują, że uchwała ma przesądzić o zastosowaniu ulgi abolicyjnej dla marynarzy – co nie jest prawdą.

NSA podejmie uchwałę w przedmiocie pytania prawnego w zakresie możliwości zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania wskazanej w art. 22 ust 1 lit a)-d) w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiąga z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu. Meritum uchwały będzie obejmować to czy do dochodów marynarza zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, jeżeli w Norwegii nie zapłaci podatku albo nie zostanie zwolniony z zapłaty podatku?

W tym zakresie pytanie prawne nie dotyczy w ogóle zastosowania ulgi abolicyjnej.

Kolejna kwestia – kluczowa dla marynarzy – pytanie prawne zostało zadane w oparciu o art. 15 § 1 pkt 3 czyli w danej sprawie „NSA podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowo administracyjnej” a nie, jak zostało to podniesione we wskazanych publikacjach, w każdej sprawie dotyczącej zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prostując nieprawdziwe informacje:

1. Uchwała nie dotyczy zastosowania ulgi abolicyjnej.

2. Uchwała zapadnie w konkretnej sprawie sądowo administracyjnej konkretnego podatnika.

Różnica pomiędzy obowiązkiem podatkowym a zobowiązaniem podatkowym i hierarchia źródeł prawa

Zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Natomiast, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe oznacza, iż aby powstało zobowiązanie do zapłaty podatku musi powstać obowiązek podatkowy. A przy kreowaniu obowiązku podatkowego należy uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają wyższą moc prawną niż polskie ustawy, dlatego ich postanowienia mają pierwszeństwo zastosowania przed polskimi ustawami podatkowymi.

To umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania rozstrzyga kolizję pomiędzy przepisami jakie mają być zastosowane. Jeżeli umowa stanowi, że dochód marynarza może być opodatkowany w państwie źródła (tj w Norwegii) to znaczy, że dochód ten może być opodatkowany zarówno w Norwegii jak i w Polsce. Kolizji tych norm ma przeciwdziałać metoda unikania podwójnego opodatkowania – która w przypadku Norwegii – wskazuje, że w Polsce zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. Z uwagi na fakt zastosowania tej metody w Polsce, zastosowanie znajduje tzw. ulga abolicyjna.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bezpośrednio nie kreują powstania obowiązku podatkowego a jedynie wskazują, które państwo ma pierwszeństwo dla opodatkowania danego dochodu. Natomiast, to metoda unikania podwójnego opodatkowania wskazana w danej konwencji przesądza o sposobie opodatkowania dochodu w drugim państwie (np. proporcjonalne odliczenie, wyłączenie z progresją).

Wyżej wskazane pierwszeństwo w opodatkowaniu danego dochodu nie jest związane z powstaniem obowiązku podatkowego i w konsekwencji zobowiązania do zapłaty podatku. W tym zakresie, każde z państw-stron konwencji decyduje o opodatkowaniu danego dochodu – np. zwolnieniu z opodatkowania dochodu w Norwegii albo skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w Polsce, która ostatecznie jest zwolnieniem z zapłaty podatku. Ani Polska, ani Norwegia nie mogą kształtować obowiązku podatkowego na podstawie zobowiązania podatkowego powstałego w drugim państwie.

Organy podatkowe forsują tezę, iż to zobowiązanie podatkowe w Norwegii kreuje powstanie obowiązku podatkowego w Polsce. Wynika z tego, iż organy próbują, na podstawie przesłanki powstania zobowiązania podatkowego za granicą (czyli faktu zapłaty tam podatku), wywodzić powstanie obowiązku podatkowego w Polsce. Tym samym, organy, na podstawie norweskiego prawa podatkowego próbują opodatkować dochody marynarzy w Polsce, co jest sprzeczne z postanowieniami Konstytucji RP.

Nie może dochodzić do sytuacji, w których organy bagatelizują postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania by realizować swoją profislkalną politykę przeciwko marynarzom.

Definicja pojęcia „exempt from tax”

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz korespondencja pomiędzy Polskim Ministerstwem Finansów a Norweskimi Związkiem Armatorów posługują się pojęciem „exempt from tax” – zwolnienie spod opodatkowania. W rozumieniu strony norweskiej „exempt from tax” to dochód zwolniony = niepodlegający opodatkowaniu = wyłączony spod opodatkowania. Zagraniczne systemy podatkowe nie rozróżniają tego pojęcia tak jak czynią to polskie ograny podatkowe. Co więcej, przedstawiciele Norweskich Związków Armatorów wskazują, iż zastosowanie w Polsce ulgi abolicyjnej to dochód „exempted from tax” czyli ostatecznie zwolniony z opodatkowania. Oznacza to, że zwykła ulga podatkowa (skutkująca brakiem faktycznej zapłaty podatku) stanowi o zwolnieniu dochodu z opodatkowania.

Skutki uchwały w kontekście profiskalnych praktyk polskiego aparatu skarbowego

Uchwała siedmiu Sędziów NSA zapadnie w konkretnej sprawie i będzie wiązała tylko w tej sprawie.

Uchwała nie będzie wiążąca ani dla sądów, ani dla organów w innych sprawach podatkowych dotyczących zastosowania Konwencji z Norwegią, a tym bardziej dla zastosowania Konwencji np. z UK czy Singapurem.

Niemniej jednak, wydanie uchwały otworzy przysłowiową puszkę Pandory i zapoczątkuje falę postępowań podatkowych przeciwko marynarzom. Organy stoją na stanowisku, że jeżeli podatek nie zostanie zapłacony za granicą to w ogóle nie można zastosować Konwencji i dochód marynarza winien być w pełni opodatkowany w Polsce na zasadach ogólnych. Uchwała, która jak już kilkukrotnie wskazano, wydana tylko dla tej konkretnej sprawy danego podatnika, będzie stanowiła dla organów swoisty prejudykat i na tej podstawie uruchomi kilka tysięcy postepowań podatkowych przeciwko marynarzom (od razu za 5 lat wstecz).

Organy w Polsce niestety nie respektują wydanych interpretacji indywidualnych dla marynarzy, nie respektują pozytywnych wyroków sądów administracyjnych ani pojęć wynikających wprost z Konwencji (np. pojęcie transportu międzynarodowego). Organy mają jeden cel – obciążyć marynarzy podatkiem – natomiast, podstawa do jego realizacji nie ma znaczenia (miejsce zarządu przedsiębiorstwa, fakt wykonywania przez statek transportu międzynarodowego a teraz fakt zapłaty podatku za granicą, aby w ogóle nie odnosić się do postanowień Konwencji).

Co prawda, w kontekście pracy poza terytorium lądowym państwa i zastosowania ulgi abolicyjnej Ministerstwo Finansów wydało ogóle zalecenia, ale są one notorycznie pomijane przez organy, jakby to organy tworzyły prawo a nie Polski Parlament. Aktualnie dochodzi do sytuacji kuriozalnej, w której organ podatkowy przejmuje rolę prawodawcy i tworzy swoją linię interpretacyjną na podstawie z góry założonego celu, którym jest pełne opodatkowanie marynarzy w Polsce np. definicja transportu morskiego, warunkowanie zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od zapłaty podatku za granicą.

Podsumowanie

Społeczne skutki negatywnej dla marynarzy uchwały NSA mogą być niepokojące. Wszczęcie postępowań podatkowych i bezprawne obciążenie marynarzy znacznym podatkiem wraz z odsetkami za pięć lat wstecz spowoduje wszczęcie paniki wśród marynarzy. Pogłębią się niepokoje w środowisku marynarskim o własny byt i przyszłość w Polsce.

Część marynarzy będzie rozważać wyprowadzkę z Polski. Część może nawet będzie zmuszona podjąć specjalistyczne leczenie. Nie wolno zapominać o fali samobójstw wśród marynarzy, lat temu, po zmianie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Danią i „siłowych” prób ich opodatkowania przez polskie urzędy skarbowe. Marynarze poczują się we własnym państwie jak przestępcy, którzy narażają Skarb Państwa na uszczuplenie - takie bezzasadne zarzuty formułują organy pod adresem marynarzy, którzy przy rozliczeniu skorzystali z ulgi abolicyjnej.

Nie można odebrać marynarzom ich doniosłej roli dla społeczeństwa. W trakcie pandemii był to jeden z nielicznych zawodów, który wypełniał swoje obowiązki nie zważając na niebezpieczeństwo zagrożenia ich życia i zdrowia zapewniając nieprzerwane łańcuchy dostaw.

Można mieć tylko nadzieję, iż NSA w tej sprawie zajmie racjonalne stanowisko, które będzie zgodne z celem całego systemu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i dość jasnymi, wydawałoby się, regułami panującymi w polskim prawie podatkowym.