Uchwała 7 Sędziów NSA – wygrana Kancelarii – zapłata podatku za granicą nie warunkuje zastosowania konwencji podatkowych zawartych przez Polskę

W dniu 15.12.2025 roku zapadł bezprecedensowy wyrok NSA w składzie 7 Sędziów – stanowiący uchwałę składu 7 Sędziów NSA – potwierdzający m.in. prawo do zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia wskazanej w art. 22 ust 1 lit a)-d) w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca dochód z pracy najemnej na statku u norweskiego armatora, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu.

Oznacza to, że do dochodów marynarza zastosowanie znajduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską, a Norwegią, a co z tego wynika metoda proporcjonalnego odliczenia i to nawet w sytuacji, gdy polski marynarz nie zapłaci w Norwegii podatku albo zostanie zwolniony z opodatkowania w Norwegii albo w ogóle nie zostanie takim obowiązkiem objęty w Norwegii.

W konsekwencji zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 27g (albo 27g ust 5 od roku 2021) taki marynarz ma prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej w swoim rozliczeniu rocznym, co było bezzasadnie kontestowane przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Znaczenie uchwały 7 sędziów dla marynarzy

Analizowana uchwała NSA z dnia 15 grudnia 2025 roku zapadła w indywidualnej sprawie podatnika, niemniej jednak Sąd wskazał, że organy powinny prawidłowo stosować prawo we wszystkich sprawach marynarskich, zgodnie z jego celem i brak jest podstaw do odmowy przyznania marynarzom prawa do ulgi abolicyjnej, nawet w przypadku braku zapłaty podatku za granicą.

Z uwagi na powyższe oraz w efekcie rozbudowanej argumentacji przedstawionej przez Zespół Kancelarii, Sąd wydał również postanowienie sygnalizujące Ministerstwu Finansów nieprawidłowości w stosowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez organy podatkowe w Polsce.

Sąd przychylił się w całości do argumentacji Kancelarii w zakresie zastosowania postanowień Konwencji, powstania obowiązku podatkowego i możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadku braku zapłaty podatku za granicą.

Co więcej, Sąd w składzie 7 sędziów NSA podzielił również argumentację Kancelarii w zakresie rozumienia pojęcia faktycznego zarządu statku, który jest sprawowany przez podmiot faktycznie/komercyjnie eksploatujący statek.

W tym miejscu należy wskazać, że Sąd pominął wywód przedstawiciela organu, który powoływał się na „prywatne internetowe śledztwo” w zakresie poszukiwania zarządu statku oraz nie przychylił się do twierdzenia, iż bandera determinuje powstanie obowiązku podatkowego. Powyższe twierdzenia organu podatkowego stały w opozycji do dokumentów przedstawionych przez marynarza, które jednoznacznie udowadniały usytuowanie w Norwegii faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym marynarz wykonywał pracę najemną.

Sąd podzielił także stanowisko Ministerstwa Finansów z 19 listopada 2025 roku, w którym to piśmie Ministerstwo potwierdziło prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej przez marynarzy zatrudnionych na statkach zarządzanych przez norweskie przedsiębiorstwo bez względu na to, czy marynarz będzie objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii i czy zapłaci podatek w Norwegii.

Aktualna praktyka organów skarbowych

Organy podatkowe próbują forsować nową bardzo profiskalną praktykę, która zakłada, że jeżeli podatek nie został zapłacony przez podatnika za granicą to dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w ogóle nie znajduje zastosowania. Według organów jest to kluczowe, aby podważyć prawo marynarzy do zastosowania ulgi abolicyjnej.  Takie praktyki są po prostu bezprawne.

Organy prowadzą czynności sprawdzające w zakresie rozliczenia zeznań podatkowych przez marynarzy, którzy za dane lata skorzystali z ulgi abolicyjnej. Podstawową pozaprawną przesłanką, która jest badana przez organy to czy marynarz zapłacił podatek za granicą.  W ocenie Kancelarii takie działania stanowią przekroczenie przez urzędników skarbowych zakresu ich uprawnień, gdyż urzędnicy skarbowi powinni działać w zakresie prawa.

Zgodnie z aktualną i jakże nieprawidłową praktyką organów podatkowych brak zapłaty podatku za granicą, bez uwzględnienia postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie dyskwalifikowało marynarza z prawa do zastosowania ulgi abolicyjnej i będzie prowadziło do opodatkowania dochodu w Polsce wg zasad ogólnych.

Takim praktykom organów podatkowych w Polsce zasadnie przeciwstawił się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 Sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wydając w dniu 15.12.2025 roku wyrok oddalający skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Gdańsku, jednoznacznie wskazał w ustnych motywach rozstrzygnięcia, że nie można pozbawić marynarza prawa do zastosowania ulgi abolicyjnej, jeżeli podatek za granicą nie został zapłacony lub podatnik ten nie został objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym w państwie faktycznego zarządu armatora.

Co ciekawe również Ministerstwo Finansów i Gospodarki, które sprawuje nadzór nad Krajową Administracją Skarbową jednoznacznie skrytykowało takie praktyki aparatu skarbowego uznając je za niezgodne z przepisami, praktyką międzynarodową oraz celom przyświecającym zawieraniu przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Społeczne i prawne skutki uchwały

Uchwała siedmiu Sędziów NSA zapadła w konkretnej sprawie i wiąże organy i Sąd tylko w tej sprawie. Uchwała nie będzie wiążąca ani dla sądów, ani dla organów w innych sprawach podatkowych dotyczących zastosowania Konwencji z Norwegią, a tym bardziej dla zastosowania Konwencji np. z UK czy Singapurem.

Niemniej jednak, w opinii Kancelarii uchwała ta powinna, w praktyce, być fundamentalną wytyczną interpretacyjną dla organów w trakcie weryfikacji sytuacji podatkowej marynarzy.  Zdaniem NSA wykładnia przepisów jest i była jednoznaczna, to organy podatkowe próbowały sztucznie wykreować nieistniejące przesłanki ograniczające zastosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Warto zauważyć, iż organy nagminnie nie respektują wydanych ogólnych interpretacji przez MF oraz interpretacji indywidualnych dla marynarzy, nie respektują również pozytywnych wyroków sądów administracyjnych ani definicji legalnych wynikających wprost z Konwencji (np. pojęcie transportu międzynarodowego).

Natomiast, obecnie w obrocie prawnym, oprócz ww. stanowisk i interpretacji będzie funkcjonowała również bardzo jednoznaczna uchwała 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, która w konsekwencji powinna powstrzymać bezprawne praktyki organów podatkowych w Polsce względem marynarzy.

Od teraz każde postępowanie wszczęte przez organ jedynie na podstawie przesłanki braku zapłaty podatku za granicą może okazać się podstawą do zawiadomienia organów ścigania o przekroczeniu uprawnień przez pracowników organu.

Rekomendacja

Sytuacja podatkowa każdego marynarza ma charakter wysoce zindywidualizowany co wymaga indywidualnego podejścia i oceny. W sytuacji wszczęcia postępowania podatkowego marynarz dla własnego bezpieczeństwa powinien niezwłocznie skorzystać z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, gdyż obecne praktyki aparatu skarbowego są nakierunkowane nie na obiektywne rozstrzygnięcie sprawy podatnika w oparciu o przepisy prawa podatkowego i dany stan faktyczny, ale na próby znalezienia wszelkich możliwych sposobów, często w oparciu o pozaprawne przesłanki,  na opodatkowanie polskich marynarzy w Polsce na zasadach ogólnych pomimo, iż są oni objęci zgodnie z prawem ulgą abolicyjną.