Prawo, polityka

Podstawowym unormowaniem wpływającym na sytuację prawno-podatkową spadkobierców i obdarowanych jest ustawa o podatku od spadków i darowizn. Potwierdza to przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Pomimo powyższego, to właśnie ustawa o PIT stanowi o mających duże znaczenie w praktyce zasadach amortyzowania składników majątkowych nabywanych w drodze spadku bądź darowizny. W ostatnim czasie zasady te były dwukrotnie nowelizowane. Nowelizacja z dnia 27 października 2017 r., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2018 r., pozbawiła obdarowanych, jak i spadkobierców możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze darowizny lub spadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli nabycie to było zwolnione z podatku od spadków i darowizn. Stan ten nie utrzymał się jednak długo, gdyż mocą kolejnej nowelizacji ustawy o PIT z dnia 15 czerwca 2018 r. (weszła w życie 19 lipca 2018 r.), częściowo wrócono do korzystnych dla podatników regulacji obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r. Co istotne, ta ostatnia nowelizacja działa z mocą wsteczną – odnosi skutek od  1 stycznia 2018 r.

Amortyzacja spadków i darowizn przed 1 stycznia 2018 r.

Wyjaśniając istotę ostatnich zmian regulacji dotyczących amortyzowania majątku nabytego w drodze spadków i darowizn, warto w pierwszej kolejności odnieść się do stanu prawnego obowiązującego przed pierwszą nowelizacją, która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. Przepisy obowiązujące w tym zakresie były szczególnie korzystne dla podatników prowadzących  tak zwane przedsiębiorstwa rodzinne.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w razie nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, wartość początkową darowanego środka trwałego lub darowanej wartości niematerialnej i prawnej stanowi ich wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu  określa tę wartość w niższej wysokości. Przed dniem 1 stycznia 2018 r. z przepisu tego płynęły dla osób fizycznych, będących przedsiębiorcami, dwa wnioski praktycznej natury. Po pierwsze to, że określony składnik majątku trwałego, np. samochód osobowy, został nabyty w drodze spadku, darowizny bądź w inny nieodpłatny sposób, nie stało na przeszkodzie jego amortyzacji, czyli dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych. Po drugie natomiast strony miały w tym przypadku wpływ na umowne określenie wartości początkowej darowanego składnika majątkowego, co z kolei rzutowało na wysokość odpisów amortyzacyjnych. Możliwość ta była niekiedy wykorzystywana przez podatników, którzy przeszacowywali wartość nabytych składników majątkowych w celu odpowiedniego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

Kolejna korzystna regulacja zawarta była w art. 23 ust. 1 pkt 45a Ustawy o PIT. Przepis ten bowiem dopuszczał amortyzowanie składników majątku nabytych w drodze spadku bądź darowizny również wtedy, gdy przychód z tym związany nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (zwolnienie to stosuje się w przypadku osób z najbliższej rodziny). 

Stan prawny po 1 stycznia 2018 r.

Uznając, że wskazane unormowania były często wykorzystywane przez podatników do przeprowadzania tak zwanej agresywnej optymalizacji podatkowej, Ministerstwo Finansów zdecydowało się na sporządzenie stosownego projektu zmian do ustawy o PIT. Nowelizacją z dnia 27 października 2017 r. dokonano istotnej zmiany art. 23 ust. 1 pkt 45a. Na podstawie tego przepisu, całkowicie wykluczono dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Oznaczało to w praktyce, że składniki majątku nabyte w drodze spadku bądź darowizny mogły podlegać amortyzacji tylko wtedy, gdy obdarowanym (spadkobiercą) nie był członek najbliższej rodziny darczyńcy (spadkodawcy). Rozwiązanie to spotkało się z dużą krytyką, w szczególności ze strony małych przedsiębiorstw rodzinnych oraz organizacji je reprezentujących. Warto dodać, że już 7 listopada 2017 r., Ministerstwo Finansów wydało komunikat, że zmiana ta zostanie częściowo anulowana.

Obecny stan prawny

Na skutek ostatniej nowelizacji przepisów ustawy o PIT z dnia 15 czerwca 2018 r., przywrócona została w pełni możliwość amortyzacji składników majątku nabytych w drodze spadku, niezależnie od tego, czy przychód z tytułu tego rodzaju przysporzenia jest zwolniony od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, czy też nie (art. 23 ust. 1 pkt 45a). 

Inaczej kwestia amortyzacji przedstawia się w przypadku otrzymania określonego składnika majątkowego tytułem darowizny. Dodany ust. 9 w art. 23 ustawy PIT pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, zwolnionych od podatku od spadków i darowizn, wyłącznie w przypadku gdy środki te wykorzystywane przez darczyńcę w działalności gospodarczej były przez niego wcześniej amortyzowane. Na gruncie obowiązującego stanu prawnego, obdarowany może przyjąć składnik majątkowy w wartości określonej przez darczyńcę (kontynuacja). Kontynuując amortyzację tych składników, musi jednak uwzględnić też wysokość dokonanych już przez darczyńcę odpisów oraz przyjętą metodę amortyzacji, co nie było wymagane przez przepisy obowiązujące do końca 2017 r. 

Należy uwypuklić fakt, iż nowe zasady amortyzowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które weszły w życie 19 lipca 2018 r., odnoszą skutek od dnia 2018 r. Jak argumentuje Ministerstwo Finansów, decyzja o niezwłocznej zmianie przedmiotowych regulacji z mocą wsteczną wywołana została potrzebą kształtowania dobrych warunków do zmian pokoleniowych w firmach jednoosobowych, wśród których większość to firmy rodzinne. Cel ten ma w założeniu ułatwić również ostatnio uchwalona ustawa o zarządzie sukcesyjnym.

Podsumowanie

Ostatnia zmiana ustawy o PIT w zakresie amortyzowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku bądź darowizny stanowi pewien kompromis pomiędzy bardzo liberalnym uregulowaniem obowiązującym do końca 2017 r. a uregulowaniem obowiązującym od dnia 1 stycznia do 19 lipca 2018 r. Kompromis ten należy ocenić umiarkowanie pozytywnie, nie mniej spore wątpliwości może budzić brak możliwości amortyzowania składników majątku nabytych w drodze darowizny, jeżeli składniki te nie były wcześniej amortyzowane przez darczyńcę w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Z drugiej strony, zakaz ten będzie prawdopodobnie obchodzony poprzez „sztuczne” ewidencjonowanie działalności gospodarczej przez podatników, którzy zamierzają dokonać darowizny na rzecz bliskiej osoby.

Odmienną kwestią pozostaje to, iż problematyka amortyzacji składników majątku nabytych w drodze spadku bądź darowizny była w ciągu niespełna 8 miesięcy dwukrotnie nowelizowana, co tylko potwierdza niską jakość legislacji w zakresie prawa podatkowego w Polsce. Wypada przy tym wspomnieć, że w związku z działaniem ostatniej nowelizacji z dnia 15 czerwca 2018 r. wstecz, tj. ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2018 r., wielu podatników będzie uprawnionych do dokonania stosownych korekt kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przed wejściem w życie nowych przepisów.

Radca prawny - Mateusz Romowicz

Współautorem jest prawnik Artur Gruszczyński.

http://www.kancelaria-gdynia.eu

www.facebook.com/Legal.Marine.Mateusz.Romowicz

Autorzy pracują w Kancelarii Radcy Prawnego Legal Consulting - Mateusz Romowicz.