Ulga abolicyjna: 6.10.2025 roku uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dot. Norwegii

Dnia 6 października 2025 roku skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmie uchwałę, w sprawach prowadzonych przez Kancelarię, w przedmiocie pytania prawnego w zakresie możliwości zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania wskazanej w art. 22 ust 1 lit a)-d) w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiąga z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu. Czyli – czy do dochodów marynarza zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, jeżeli w Norwegii nie zapłaci podatku albo nie zostanie zwolniony z zapłaty podatku?

Zakres pytania prawnego

Pytanie prawne zrodziło się na kanwie rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w obejmującego opodatkowanie dochodów marynarzy zatrudnionych na statkach zarządzanych przez norweskie przedsiębiorstwo.

Z uwagi na powyższe zakres pytania prawnego obejmuje wskazanie, którą metodę unikania podwójnego opodatkowania należy zastosować w przypadku marynarza uzyskującego dochody w oparciu o art. 14 ust 3 Konwencji Polsko-Norweskiej.

Co więcej, zagadnienie prawne dotyczy okresu obowiązywania Konwencji Polsko-Norweskiej do 31.12.2019 roku bowiem od 01.01.2020 roku (od czasu obowiązywania MLI) zastosowanie znajduje ogólna metoda odliczenia proporcjonalnego.

Stanowisko organów

W tym miejscu należy wskazać, że organy dążą do objęcia wszystkich marynarzy pełnym opodatkowaniem w Polsce na zasadach ogólnych, bez względu na postanowienia właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem organów, jeżeli nie powstanie obowiązek podatkowy za granicą i marynarz nie zapłaci podatku za granicą, nie ma prawa do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez względu na to jaką metodę unikania podwójnego opodatkowania umowa przewiduje (sic!).

Oznacza to, że według organów, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w ogóle nie znajdą zastosowania, jeżeli marynarz nie zapłaci podatku za granicą, co stoi w sprzeczności z samym celem zawarcia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zasadniczym celem organów podatkowych jest opodatkowanie wszystkich marynarzy zatrudnionych na jakimkolwiek statku u jakiegokolwiek armatora, wbrew łączącym Polskę umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oznacza to, że organy poprzez wprowadzenie w życie partykularnej linii interpretacyjnej chcą przejąć funkcję prawotwórczą w Polsce i de facto nałożyć na marynarzy podatek bez istniejącej podstawy prawnej.

Przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie

Zastosowanie znajdują przepisy:

• ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 3 ust 1 i 1a, art. 4a, art. 27 ust 9, art. 27 g.
• Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (dalej: „Konwencja”), zmienionej Protokołem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), tj. art. 14 ust 3, art. 22 ust 1.
• Na podstawie art. 3 ust 1 i 1a w zw. z art. 27 ust 9 w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. zastosowanie znajduje art. 14 ust 3 Konwencji Polsko – Norweskiej, co winno być podstawą do podjęcia uchwały.
• Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) . Zgodnie brzmi art. 14 ust. 3 ww. Umowy Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

W związku z usunięciem z Konwencji normy szczególnej, do wszystkich marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez norweskie lub polskie przedsiębiorstwo transportu morskiego, znajdzie zastosowanie ta sama reguła ogólna, wyrażona obecnie w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze. Zgodnie z tą regułą, wspomniany dochód może być opodatkowany w państwie, w którym znajduje się przedsiębiorstwo transportu morskiego. W konsekwencji wprowadzonej zmiany, miejsce rejestracji statku w którymkolwiek z polskich lub norweskich rejestrów stało się z perspektywy opodatkowania marynarzy nieistotne. W rezultacie wszyscy marynarze, uzyskujący dochody w relacjach polsko-norweskich z tytułu wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji tych statków.

Opodatkowanie dochodów podatnika wyłącznie z uwagi na podnoszoną banderę statku wskazuje na brak należytego przeanalizowania uzasadnienie projektu ustawy ratyfikacyjnej, w której wprost podniesiono, iż decyzja o zmianie ww. ustępu 3 wprowadza do polsko-norweskiej umowy rozwiązania analogiczne do funkcjonujących w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z pozostałymi krajami, oferującymi międzynarodowe rejestry statków oraz ulgi podatkowe. Szereg państw, takich jak Dania, Cypr, Singapur czy Malta, zajmujących czołowe pozycje na świecie pod względem ilości zarejestrowanych statków, oferuje zagranicznym marynarzom podobne preferencje podatkowe co Norwegia. Opodatkowanie polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS wyłącznie w kraju rezydencji prowadzi do odmiennego traktowania tych marynarzy wobec polskich marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w innych „wygodnych” rejestrach statków.

Zgodnie z postanowieniami litery d), dodanej do art. 22 ust. 1, metoda wyłączenia z progresją nie znajduje zastosowania do dochodu uzyskiwanego lub majątku posiadanego przez rezydenta Polski, jeżeli Norwegia nie opodatkowuje danego dochodu z uwagi na rozwiązania funkcjonujące w norweskim prawie wewnętrznym. W konsekwencji wprowadzenia powyższej klauzuli, Polska nie będzie mocą Konwencji wyłączona opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.

Wprowadzenie do Konwencji obu wspomnianych wyżej zapisów (dotyczących opodatkowania marynarzy oraz metody unikania podwójnego opodatkowania) nie spowoduje, iż Konwencja sama w sobie będzie prowadziła do podwójnego nieopodatkowania polskich rezydentów. Brak opodatkowania lub opodatkowanie na preferencyjnych warunkach będzie uzależnione natomiast od przepisów prawa wewnętrznego obu Umawiających się Państw. Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. W Polsce natomiast funkcjonuje obecnie ulga podatkowa, która została wprowadzona tzw. ustawą abolicyjną. W myśl przedmiotowego art. 27g ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”), polski podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku od dochodów z określonych w ustawie źródeł, obliczonego zgodnie z metodą wyłączenia z progresją. W rezultacie, w odniesieniu do dochodów polskich marynarzy z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nawet jeśli zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku, gdyby do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż w przypadku braku dodatkowych dochodów marynarza ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę na norweskim statku nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Nadto jak zasadnie wskazał NSA w wyroku z 9 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 2963/17 „Aby przewidziana Konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie, wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tej konwencji możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia Konwencji.”

W szczególności należy podkreślić, iż w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapłata podatku w państwie obcym nie stanowi przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Przepisy art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają takiego wymogu, a ich wykładnia celowościowa oraz literalna wskazuje na znaczenie miejsca osiągania dochodu, a nie faktu jego opodatkowania w innym państwie. Tym samym powiązanie ulgi abolicyjnej z zapłatą podatku za granicą stoi w sprzeczności z zasadami ustalania podstawy opodatkowania oraz obowiązującym systemem eliminacji podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że to Konwencja wskazuje, które Państwo ma pierwszeństwo do opodatkowania danego dochodu, czyli wskazuje, gdzie powstaje obowiązek podatkowy a następnie ten obowiązek definiowany jest przez przepisy danego państwa. Tak jak Polska nie ma wpływu na zastosowanie w Norwegii zwolnień, ulg czy odliczeń tak samo Norwegia nie ma wpływu na zastosowanie przez polskie przepisy np. ulgi abolicyjnej.

Zmiany w Konwencji, wprowadzone przez ustawodawcę, miały jasny cel. Zmiany te dotyczą wszystkich statków/jednostek, a nie tylko tych, które mają norweską banderę. Co więcej, fakt czy podatnik uiścił podatek za granicą czy nie - nie ma wpływu na opodatkowanie jego dochodów w Polsce.

Cel wprowadzenia Protokołu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią

Chcąc dokonać oceny skutków wejścia Protokołu zmieniającego Konwencję w życie na obowiązki podatkowe polskich marynarzy uzyskujących dochody w relacjach polsko-norweskich, należy odnieść się zarówno do uregulowań zawartych w zapisach Konwencji i Protokołu, jak i do norm prawnych wyrażonych w zapisach polskiego i norweskiego prawa wewnętrznego. W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii przysługuje prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d), brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii upoważnia stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody powoduje obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 ustawy o PDOF), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż mimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie. Racjonalny ustawodawca wskazał bowiem jaki jest cel zmiany zapisów Konwencji i nie wyłączył ich stosowania w odniesieniu do statków/jednostek podnoszących bandery inne niż norweskie.

Wprowadzenie Protokołu w życie miało zrównać sytuację prawno-podatkową marynarzy zatrudnionych dla norweskich armatorów z sytuacją prawną marynarzy, do których zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją.

Interpretacje i orzecznictwo

W obrocie prawnym istnieje kilkaset interpretacji indywidualnych potwierdzających prawo do ulgi abolicyjnej dla marynarzy zatrudnionych na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa i podnoszących różne zagraniczne bandery (czyli banderę NIS i inną zagraniczną np. Bahama). 

Wydana została również interpretacja ogólna MF Nr DD10.8201.1.2016.GOJ z dnia 31 października 2016 r. w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niemniej jednak, interpretacja dotyczy wyłącznie statków podnoszących norweską banderę NIS, chociaż tożsame uregulowania dotyczą statków podnoszących inne zagraniczne bandery.

W tym miejscu należy wskazać, iż MF ograniczyło zakres interpretacji tylko do statków podnoszących banderę NIS, choć zgodnie z ustaleniami do protokołu brak było rozróżnienia w zakresie bandery. Zgodnie z treścią protokołu przedmiotem zmiany było wykonywanie pracy na statku zarządzanym przez norweski podmiot. I zgodnie z jego treścią art. 14 ust 3 znajduje zastosowanie do każdego marynarza zatrudnionego na statku zarządzanym przez norweskie przedsiębiorstwo.

Należy zwrócić również uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadło wyłącznie w zakresie opodatkowania dochodów z pracy dla norweskiego armatora (bo tego dotyczy uchwała): wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2022 roku, sygn. akt: II FSK 419/22; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2022 roku, sygn. akt: II FSK 1118/21; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2024 roku, sygn. akt: II FSK 417/22; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2024 roku, sygn. akt: II FSK 418/22; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2024 roku, sygn. akt: II FSK 1145/23; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2025 roku, sygn. akt: II FSK 643/22; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2025 roku, sygn. akt: II FSK 792/22; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2025 roku, sygn. akt: II FSK 816/22; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2025 roku, sygn. akt: II FSK 815/22; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2025 roku, sygn. akt: II FSK 848/22.

Jaką uchwałę podejmie Naczelny Sąd Administracyjny?

Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany zbadać czy stan faktyczny jest ustalony w sposób prawidłowy i czy przepisy prawa zostały zastosowane w sposób prawidłowy. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Sądy nie tworzą prawa tylko je stosują.

Sądy nie mogą ulegać interpretacjom narzuconym przez organy podatkowe tylko muszą brać pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, w tym wiążące Polskę przepisy prawa międzynarodowego oraz cel który przyświecał ich wprowadzeniu do obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie Sąd powinien wziąć pod uwagę postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i na jej podstawie wskazać Państwo-Stronę Konwencji, w którym powstaje obowiązek podatkowy, bowiem to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania precyzuje, gdzie faktycznie obowiązek podatkowy powstaje. Jeżeli dochód może, ale nie musi, być opodatkowany w obu Państwach-Stronach Konwencji to zastosowanie znajduje odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania. W Konwencji z Norwegią jest to albo wyłączenie z progresją albo odliczenie proporcjonalne. Celem wprowadzenia Protokołu do Konwencji była zmiana metody z metody wyłączenia z progresją na metodę odliczenia proporcjonalnego. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia miało przenieść obowiązek podatkowy do Polski, gdzie marynarz ma prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W związku z powyższym brak jest jakichkolwiek wątpliwości w zakresie zastosowania Konwencji. Takich wątpliwości nie miało ani Ministerstwo Finansów ani KIS wydając wiążące interpretacje podatkowe dla podatników.

To organy na przestrzeni lat wprowadzały liczne pozaprawne pojęcia, które miały spowodować utratę prawa marynarzy do ulgi abolicyjnej. Organy kwestionują typ statku, siedziby armatorów, wprowadzają pojęcie transportu międzynarodowego bazując na określeniach ze Słownika Języka Polskiego albo na Internetowej Encyklopedii PWN (sprzeczne z pojęciami wynikającymi z Konwencji), kwestionują czerpanie zysków przez armatorów z eksploatacji statków, a teraz wprowadzają warunek powstania obowiązku podatkowego za granicą jako warunek zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowanie

Jeśli uchwała będzie dla marynarzy niekorzystna to nie zmieni ich sytuacji prawnej, gdyż wskazana uchwała zapadnie w konkretnej sprawie podatkowej, która jest wiążąca tylko dla składu orzekającego w danej sprawie podatkowej.

Niemniej jednak, pomimo iż uchwała dotyczy tylko Konwencji z Norwegią, będzie miała pomocnicze zastosowanie w innych sprawach marynarzy, do których właściwe są postanowienia innych Konwencji np. z Singapurem czy Wielką Brytanią. Celem będzie oczywiście znalezienie kolejnego pretekst do bezprawnego opodatkowania marynarzy przez organy podatkowe w Polsce.

W tym miejscu należy wskazać, iż zagadnienie prawne obejmuje wyłącznie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Norwegią (stan prawny do 31.12.2019) i tylko w tym zakresie powinno być ono analizowane.

Uchwała 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na kształt Konwencji nie może obejmować swoim zakresem innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi państwami.

Podatnicy pokładają nadzieję w rozstrzygnięciu sprawy w sposób zgodny z prawem i przede wszystkim zgodny z celem wprowadzenia zmian w Konwencji, na które zgodę wyraziła Strona Norweska.

Natomiast, wydanie uchwały zgodnie z błędną linia interpretacyjną organów wprowadzi chaos i otworzy przysłowiową puszkę Pandory, co będzie skutkowało falą postępowań podatkowych przeciwko marynarzom w całej Polsce, które będą zmierzały do ich bezpodstawnego opodatkowania.